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第四节 产品成本计算方法
生产成本归集分配完毕后，应按成本计算对象编制成本计算单，并选择一定的成本计算方法，计算各种产品的总成本和单位成本。企业在进行成本计算时，应当根据其生产经营特点、生产经营组织类型和成本管理要求，确定成本计算方法。成本计算的基本方法有品种法、分批法和分步法三种。
一、品种法
1、成本计算对象是产品品种。如果企业只生产一种产品，全部生产成本都是直接成本，可直接记入该产品成本明细账的有关成本项目中，不存在在各种成本计算对象之间分配成本的问题。如果生产多种产品，间接生产成本则要采用适当的方法，在各成本计算对象之间进行分配。
2、品种法下一般定期（每月月末）计算产品成本。
3、如果企业月末有在产品，要将生产成本在完工产品和在产品之间进行分配。
二、分批法
分批法，是指以产品的批别作为产品成本计算对象，归集生产成本，计算产品成本的一种方法。这种方法主要适用于单件、小批生产的企业，如造船、重型机器制造、精密仪器制造等。
分批法计算成本的主要特点：
1、成本计算对象是产品的批别。由于产品的批别大多是根据销货订单确定的，因此，这种方法又称订单法。成本计算对象是购买者事先定货或企业规定的产品批别。
2、产品成本的计算是与生产任务通知单的签发和结束紧密配合的，因此产品成本计算是不定期的。成本计算期与产品生产周期基本一致，但与会计报告期不一致。
3、由于成本计算期与产品的生产周期基本一致，因此在计算月末在产品成本时，一般不存在完工产品与在产品之间分配成本的问题。
【例】某公司按照购货单位的要求，小批生产C产品，采用分批法计算产品成本。该厂7月份投产C产品50件，批号为701，8月份全部完工；8月投产D产品40件，批号为801，当月完工30件，并已交货，还有10件尚未完工。701批和801批产品成本计算单如表7-11和表7-12所示。各种成本的归集和分配过程略。
表7-11 产品成本计算单
批号：701产品名称：C产品 开工日期：7月15日
委托单位：××公司批量：50件 完工日期：8月15日
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项目 |
直接材料成本 |
直接人工成本 |
制造费用 |
合计 |
|
7月末成本余额 |
54 000 |
4 050 |
15 300 |
73 350 |
|
8月份发生生产成本： |
|
|
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|
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据材料成本分配表 |
20 700 |
|
|
20 700 |
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据工资成本分配表 |
|
7 650 |
|
7 650 |
|
据制造费用分配表 |
|
|
36 000 |
36 000 |
|
合计 |
74 700 |
11 700 |
51 300 |
137 700 |
|
结转产成品（50件）成本 |
74 700 |
11 700 |
51 300 |
137 700 |
|
单位成本 |
1 494 |
234 |
1 026 |
2 754 |
表7-12 产品成本计算单
批号：801产品名称：D品 开工日期：8月1日
委托单位：××公司批量：40件 完工日期：
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项目 |
直接材料成本 |
直接人工成本 |
制造费用 |
合计 |
|
8月份发生生产成本： |
|
|
|
|
|
据材料成本分配表 |
360 000 |
|
|
360 000 |
|
据工资成本分配表 |
|
35 000 |
|
35 000 |
|
据制造费用分配表 |
|
|
91 000 |
91 000 |
|
合计 |
360 000 |
35 000 |
91 000 |
486 000 |
|
结转产成品（30件）成本 |
270 000 |
30 000 |
78 000 |
378 000 |
|
单位成本 |
9 000 |
1 000 |
2 600 |
12 600 |
|
月末在产品成本 |
90 000 |
5 000 |
13 000 |
108 000 |
在本例中，701批产品8月份全部完工，所以8月初在生产成本和8月份发生的产品生产成本合计即为8月份完工产品的成本。801批产品8月末部分完工，应采用适当的方法将产品生产成本在完工产品和在产品之间进行分配。本例由于材料在生产开始时一次投入，所以材料成本按完工产品和在产品的实际数量比例进行分配，而其他成本按约当产量法进行分配。
完工产品应负担的材料成本=360 000/40×30=270 000（元）
在产品应负担的材料成本=360 000/40×10=90 000（元）
2、其他生产成本按约当产量比例进行分配
（1）计算801批D产品在产品约当产量，如表7-13所示。
表7-13 D产品约当产量计算表
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工序 |
完工程度 |
在产品（件） |
完工产品（件） |
产量合计（件） |
|
|
|
① |
② |
③=①×② |
④ |
⑤=③+④ |
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1 |
15% |
2 |
0.3 |
|
|
|
2 |
25% |
2 |
0.5 |
|
|
|
3 |
70% |
6 |
4.2 |
|
|
|
合计 |
— |
10 |
5 |
30 |
35 |
（2）直接人工成本按约当产量法分配：
完工产品应负担的直接人工成本=35 000/35×30=30 000（元）
在产品应负担的直接人工成本=35 000/35×5=5 000（元）
（3）制造费用按约当产量法分配：
完工产品应负担的制造费用=91 000/35×30=78 000（元）
在产品应负担的制造费用=91 000/3×5=13 000（元）
将各项成本分配结果记入801批D产品成本计算单（表7-12）即可计算出D产品的产品成本和月末在产品成本。
三、分步法
分步法，是指按照生产过程中各个加工步骤（分品种）为成本计算对象，归集生产成本，计算各步骤半成品和最后产成品成本的一种方法。这种方法适用于大量大批的多步骤生产，如冶金、纺织、大量大批的机械制造企业等。在这类企业中，产品生产可以分为若干个生产步骤的成本管理，通常不仅要求按照产品品种计算成本，而且还要求按照生产步骤计算成本，以便为考核和分析各种产品及各生产步骤的成本计划的执行情况提供资料。
（一）分步法计算成本的主要特点
1、成本计算对象是各种产品的生产步骤。
2、月末为计算完工产品成本，还需要将归集在生产成本明细账中的生产成本在完工产品和在产品之间进行分配。
3、除了按品种计算和结转产品成本外，还需要计算和结转产品的各步骤成本。其成本计算对象，是各种产品及其所经过的各个加工步骤。如果企业只生产一种产品，则成本计算对象就是该种产品及其所经过的各个生产步骤。其成本计算期是固定的，与产品的生产周期不一致。
（二）分步法成本计算程序
在实际工作中一般采用逐步结转和平行结转两种方法，分别称为逐步结转分步法和平行结转分步法。
1、逐步结转分步法是指按照产品加工的顺序，逐步计算并结转半成品成本，直到最后加工步骤才能计算产品成本的一种方法。
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月初在产品成本 |
生产费用合计 |
月末在产品成本 |
||||
|
本月生产费用 |
直接材料 直接人工 制造费用 |
完工产品成本 |
||||
|
|
|
|
|
|||
|
月初在产品成本 |
生产费用合计 |
月末在产品成本 |
|
|
本月生产费用 |
直接材料（包括第一步骤半成品成本） 直接人工 制造费用 |
完工产品成本 |
|
|
|
|
|
|
|
月初在产品成本 |
生产费用合计 |
月末在产品成本 |
|
|
本月生产费用 |
直接材料（包括第二步骤半成品成本） 直接人工 制造费用 |
完工产品成本 |
|
|
|
|
|
|
逐步结转分步法适用于大量大批连续式复杂生产的企业。这种企业有的不仅将产成品作为商品对外销售，而且生产步骤所产半成品也经常作为商品对外销售。例如，纺织厂的棉纱，钢铁厂的生铁、钢锭等，需要计算半成品成本。
【例】某公司E产品的生产分两个步骤在两个生产车间内进行，第一生产车间为第二生产车间提供半成品，半成品收发通过半成品库进行。两个生产车间的月末在产品均按定额成本计价。成本计算程序如下：
（1）根据各种成本分配表、半成品产量月报和第一生产车间在产品定额成本资料（这些成本的归集分配同品种法，下同），登记E产品第一生产车间（半成品）成本计算单。
E产品（半成品）成本计算单
第一生产车间 2007年9月 金额单位：元
|
项目 |
产量（件） |
直接材料成本 |
直接人工成本 |
制造费用 |
合计 |
|
月初在产品成本（定额成本） |
|
244 000 |
28 000 |
21 600 |
293 600 |
|
本月生产成本 |
|
358 000 |
50 000 |
50 000 |
458 000 |
|
合计 |
|
602 000 |
78 000 |
71 600 |
751 600 |
|
完工半成品转出 |
400 |
480 000 |
64 000 |
60 800 |
604 800 |
|
月末在产品定额或成本 |
|
122 000 |
14 000 |
10 800 |
146 800 |
根据第一生产车间E产品（半成品）成本计算单表和半成品入库单，编制会计分录如下：
借：自制半成品——E产品 604 800
贷：生产成本——第一生产车间（E产品） 604 800
（2）根据第一生产车间E产品（半成品）成本计算单、半成品入库单，以及第二生产车间领用半成品的领用单，登记半成品明细账。
半成品明细账 金额单位：元
|
月份 |
月初余额 |
本月增加 |
合计 |
本月减少 |
|||||
|
数量 （件） |
实际 成本 |
数量 （件） |
实际 成本 |
数量 （件） |
实际 成本 |
数量 （件） |
数量 （件） |
实际 成本 |
|
|
9 |
100 |
267 400 |
400 |
604 800 |
500 |
872 200 |
1 744.4 |
300 |
523 320 |
|
10 |
200 |
348 880 |
|
|
|
|
|
|
|
根据半成品明细账所列半成品单位成本资料和第二生产车间半成品领用单，编制会计分录如下：
借：生产成本——第二生产车间（E产品） 523 320
贷：自制半成品——E产品 523 320
（3）根据各种成本分配表、半成品领用单、产成品产量月报，以及第二生产车间在产品定额成本资料，登记第二生产车间（产成品）成本计算单。
E产品（产成品）成本计算单
第二生产车间 2007年9月 金额单位：元
|
项目 |
产量（件） |
直接材料成本 |
直接人工成本 |
制造费用 |
合计 |
|
月初在产品（客额成本） |
|
149 600 |
4 000 |
4 400 |
158 000 |
|
本月生产成本 |
|
676 700 |
79 375 |
125 675 |
881 750 |
|
合计 |
|
826 300 |
83 375 |
130 075 |
1 039 750 |
|
产成品转出 |
375 |
751 500 |
81 375 |
127 875 |
960 750 |
|
单位成本 |
|
2 004 |
217 |
341 |
2 562 |
|
月末在产品（定额成本） |
|
74 800 |
2 000 |
2 200 |
79 000 |
根据第二生产车间E产品（产成品）成本计算单和产成品入库单编制会计分录如下：
借：库存商品——E产品 960 750
贷：生产成本——第二生产车间（E产品） 960 750
2、平行结转分步法
平行结转分步法是指在计算各步骤成本时，不计算各步骤所产半成品成本，也不计算各步骤所耗上一步骤的半成品成本，而只计算本步骤发生的各项其他成本，以及这些成本中应计入产成品的份额，将相同产品的各步骤成本明细账中的这些份额平行结转、汇总，即可计算出该种产品的产成品成本。这种结转各步骤成本的方法，称为平行结转分步法，也称不计算半成品成本分步法。
